关联方利息支出税前扣除的规定如何应用?

基于目前的金融体制，出于成本、时间等考虑，我国很多企业会向关联方借款。为了防止资本弱化，许多国家都对关联方利息支出税前扣除有专门的税收规定。新《企业所得税法》第四十六条规定:“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。”财政部、国家税务总局相继颁布了配套文件《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)(以下简称“通知”)、《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发[2009]2号)(以下简称“办法”)。本文试对这些文件中相关关联方利息支出税收规定进行梳理，以便于纳税人准确计算关联方利息支出税前扣除额。

一、关联方的界定

与企业存在关联关系的其他企业、组织或个人，即为其关联方。对于关联关系，《企业所得税法实施条例》(以下简称“实施条例”)规定：

(1)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接控制关系;

(2)直接或者间接地同为第三者控制;

(3)在利益上具有相关联的其他关系。

办法细化规定：

(1)一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

(2)一方与另一方(独立金融机构除外)之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方(独立金融机构除外)担保。

(3)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

(4)一方半数以上的高级管理人员(包括董事会成员和经理)同时担任另一方的高级管理人员(包括董事会成员和经理)，或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

(5)一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

(6)一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

(7)一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

(8)一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第(一)项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

二、债权性投资

实施条例规定：

债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括:

(1)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

(2)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

(3)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

三、关联方利息支出税前扣除相关政策

(一)办法给出了计算关联方不得扣除利息支出公式及分摊规定

(1)不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例;

(2)不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

(二)通知明确了关联方利息支出税前扣除的三种情况

(1)(非)金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的(2)5倍;

(2)能提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的。实施条例第一百一十条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则;

(3)或者该企业的实际税负不高于境内关联方的。实际税负即是单位在经营过程当中实际交纳的税金与收入之比，它不是指理论税负或名义执行税率的高低。

(三)实施条例给出了借款利息支出扣除的一般规定

企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

四、关联方利息支出税前扣除税收政策的应用

【案例】一家大型工业制造企业权益性投资2000万元，2008年度会计账簿反映，本年发生借款利息380万元，已按《企业会计准则》的规定，200万元计入财务费用，180万元计入在建工程。具体借款情况为：2008年向甲、乙、丙3个非金融企业关联方借款修建厂房，其中：向甲借款1000万元，利率为7%，付利息70万元;向乙公司借款2000万元，利率为8%，付利息160万元;向丙公司借款3000万元，利率为5%，付利息为150万元。该企业向3家关联方借款交易中，只有向乙企业借款符合办法规定的独立交易原则规定。

此外，该企业和甲、乙、丙3家企业的适用税率分别是25%、25%、24%、15%(假设各企业名义税率与实际税率一致)。同期银行贷款利率为6%。关联方利息税前扣除额的具体计算步骤可分如下四步：

第一步：计算暂时性不能扣除的关联方借款利息。

支付全部关联方利息：70+160+150=380(万元)。

关联方借款总金额为：1000+2000+3000=6000(万元)。

暂时不能扣除的关联方借款利息：380×[1-2&spanide;(6000&spanide;2000)]=126.67(万元)。根据通知，该企业适用标准比例为2:1。

办理免税手续应注意的事项

新《营业税暂行条例实施细则》实施后，对个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人也正式纳入营业税征税范围。但按照财税〔2009〕78号文件出台精神可见，与个人所得税征收政策一样，属于其他应纳个税情况无偿赠与不动产的，才应作为视同销售征收营业税;对于符合财税〔2009〕78号文件所规定三种情况下，房屋产权无偿赠与的当事双方仍免征营业税，所应提供的资料也是分情形如实提供的。财税〔2009〕78号文件明确，经税务机关认真审核赠与双方提供的相关资料，资料齐全并且填写正确的，在提交的个人无偿赠与不动产登记表上签字盖章后复印留存，原件退还提交人，同时办理个人所得税不征税手续。

也就是说，结合国税发〔2006〕144号文件规定，纳税人在办理无偿赠与减免税手续时，特别要注意下面几个问题：一是提供的证明材料必须是原件。同时，要将有关公证证书复印件提供给税务机关留存;二是资料必须齐全且填写正确规范;三是要填报个人无偿赠与不动产登记表并且作出无偿赠与声明;四是如果赠与人死亡，个人无偿赠与不动产登记表由代理人代为填写此表并签字。只有经税务机关对提供相关证明材料审核通过后，方可办理无偿赠与减免税手续。并且，由于国税发〔2006〕144号文件规定税务机关不得向无偿赠与不动产的个人发售发票或者代为开具发票，所赠与房产不能取得税务发票(视同销售情况下按理应当可以取得发票)。

此外，国税发〔2006〕144号文件还要求，税务机关应加强与房管部门的合作，定期将个人无偿赠与不动产登记表中的有关信息与房管部门的赠与房产所有权转移登记信息进行核对，强化对个人无偿赠与不动产的后续管理。对个人赠与不动产过程中，向受赠人收取了货物、货币或其他经济利益，但提供虚假资料，申请办理无偿赠与的相关手续，没有按规定缴纳营业税的纳税人，由税务机关按照《税收征收管理法》的有关规定追缴税款、滞纳金并进行相关处罚。所以人们在办理无偿赠与不动产手续时，要据实提供证明材料，防止因被认定为虚假赠予而遭受处罚。